Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.03.2013 № Ф09-1816/13

Как следует из материалов дела и установлено судами, предприятием с ОАО «Холдинговая Компания «Объединенные трамвайно-троллейбусные заводы» (далее — ОАО «ХК ОТТЗ») заключен агентский договор от 11.09.2006 N 4-06/ХК, действие которого распространялось и на проверяемый период.

Предметом указанного договора является передача агенту (ОАО «ХК ОТТЗ») Принципалом (предприятие) эксклюзивных прав и обязательств, связанных с продажей и поставкой трамвайных вагонов производства принципала, включая контракцию в городе Москве на период с 2006 по 2009 гг.

Согласно п. 1.2.2 договора ОАО «ХК ОТТЗ» обязано по заявке покупателя (ГУП «Мосгортранс») и по согласованию с принципалом (ФГУП «УКВЗ») заключать договоры с третьими лицами на выполнение работ по дооборудованию, предпродажной подготовке и вводу в эксплуатацию трамвайных вагонов производства принципала, поставляемых в г. Москву в 2206 — 2009 гг.

Между тем заявок от ГУП «Мосгортранс» на проведение работ по предпродажной подготовке не поступало, договоров на проведение указанных работ с третьими лицами ОАО «ХК ОТТЗ» не заключало.

Вместе с тем предприятие самостоятельно заключило с ООО «СвомСтрой» (в лице Махорского И.А.) агентские договоры от 25.12.2007 N 4/08, от 21.01.2008 N 5/08, от 20.10.2008 N 2/09, согласно которым агент обязуется от своего имени и за счет налогоплательщика (фирма) совершать юридические и иные действия связанные с предпродажной подготовкой, вводом в эксплуатацию и гарантийным обслуживанием 72 трамвайных вагонов, осуществлять поиск исполнителей и заключать с ними договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке трамвайных вагонов, введения их в эксплуатацию, гарантийному обслуживанию; согласован перечень работ.

На основании указанных договоров предприятие перечислило на расчетный счет ООО «СвомСтрой» за 2008 год 208 206 230 руб., за 2009 год — 23 598 300 руб.

В подтверждение исполнения договоров предприятием представлены акты выполненных работ, счета-фактуры на стоимость выполненных работ, акты приемки услуг по агентскому вознаграждению.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией не доказан факт выполнения всего объема пусконаладочных работ, предусмотренных технологическим процессом, работниками завода: часть работ не требует квалификации и может быть выполнена не специалистами завода. Согласно показаниям работников предприятия Мингалева В.Н. и Батракова А.А. работники завода осуществляли собственно пусконаладочные работы на смонтированных после транспортировки вагонах. По окончании всего комплекса работ оформлялись акты выполненных работ, которые с одной стороны подписывались представителями ГУП «Мосгортранс», а с другой стороны работниками ФГУП «УКВЗ», которые выполняли пуско-наладочные работы. В актах указывались виды работ, которые осуществлялись на всех этапах. Разделение работ, проводимых работниками завода и привлеченными лицами, не осуществлялось, так как для заказчика — ГУП «Мосгортранс» был единственный исполнитель — ФГУП «УКВЗ», а своими силами он выполнял работы, или привлекал других лиц, не имело значения. Работы сдавались в полном объеме без разделения на подготовительные и пуско-наладочные.

Суд апелляционной инстанции признал заявленные обществом требования не подлежащими удовлетворению, исходя из того, что технические характеристики вагонов определены техническим заданием, договорами с ОАО «ХК ОТТЗ», пусконаладочные работы и обкатку вагонов осуществляет завод-изготовитель либо его представитель согласно договорам между заводом, ОАО «ХК ОТТЗ» и ООО «Торговый дом Усть-Катавский вагоностроительный завод».

Суд также отметил, что отсутствовали требования заказчика (покупателя) по выполнению работ по вводу вагонов в эксплуатацию.

Кроме того, суд установил, что выполнение спорных работ агентом ОАО «ХК ОТТЗ» подтверждено актами, содержащими перечень аналогичных работ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговое законодательство перечисляет условия, при которых наступает право на налоговый вычет — представление счетов-фактур, реальность расходов, оприходования товаров и добросовестность действий плательщика. Доказывание недобросовестности поведения плательщика возлагается на налоговый орган.

С учетом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции установил, что в рамках заключенного с налогоплательщиком агентского договора от 11.09.2006 N 4-06/ХК ОАО «ХК ОТТЗ» (агент) заключило с Департаментом транспорта и связи г. Москвы (государственный заказчик) и ГУП «Мосгортранс» (заказчик) государственный контракт от 17.01.2007 N 8-ДТиС, согласно которому ГУП «Мосгортранс» является заказчиком, ОАО «ХК ОТТЗ» — поставщиком.

На основании данного контракта ОАО «ХК ОТТЗ» осуществляло в проверяемом периоде поставки в ГУП «Мосгортранс» трамвайных вагонов модели 71-619А производства Принципала (ФГУП «УКВЗ»): в 2008 г. — 72 трамвайных вагона по цене 8 980 000,00 руб. с НДС за одну единицу на общую сумму 646 560 000,00 руб., в том числе НДС 98 627 796,61 руб., в 2009 г. — 65 трамвайных вагонов по цене 9 390 000,00 руб. с НДС на общую сумму 610 350 000,00 руб., в том числе НДС в сумме 93 104 237,29 руб.

Согласно пункту 1.3 дополнительных соглашений N 3, 4 к договору от 11.09.2006 N 4-06/ХК общая сумма указанных дополнительных соглашений: в 2008 г. — 646 560 000,00 руб., в 2009 г. — 610 350 00,00 руб. включает в себя расходы Принципала на установку оборудования АСКП, стоимость работ по предпродажной подготовке трамвайных вагонов, транспортных расходов по доставке до склада филиала покупателя и страхования до станции «Угрешская» Московской железной дороги.

Приложения к дополнительным соглашениям от 10.12.2007 N 3, 4 к договору от 11.09.2006 N 4-06/КХ содержат технические характеристики трамвайных вагонов, поставляемых в ГУП «Мосгортранс», которые фактически дублируют требования к комплектации товара, изложенные в приложении N 2 к государственному контракту от 17.01.2007 N 8-ДТиС. Требований к установке иного дополнительного оборудования указанные дополнительные соглашения не содержат.

В целях выполнения требований ГУП «Мосгортранс» о наличии в г. Москве сервисного центра, осуществляющего гарантийные обязательства на поставляемые вагоны, предприятие (завод-изготовитель), ОАО «ХК ОТТЗ» (поставщик) и ООО «Торговый дом Усть-Катавский вагоностроительный завод» заключили договоры от 25.12.2007 N 51-13, от 23.12.2008 N 51-173, исходя из условий которых завод-изготовитель (ФГУП «УКВЗ») предоставляет право, а исполнитель (Торговый дом), обладая достаточным опытом и персоналом, прошедшим обучение на заводе-изготовителе, принимает на себя обязательство осуществлять за счет завода-изготовителя функции сервисного центра в городе Москве и проводить работы по устранению неисправностей в гарантийный период (пункт 1.2). Согласно пункту 2.2 указанных договоров завод-изготовитель или его представитель собственными силами и за свой счет осуществляет на территории филиалов заказчика пуско-наладочные работы и обкатку прибывших трамвайных вагонов и оформляет с заказчиком и исполнителем соответствующий акт о приемке трамвайных вагонов на гарантийное обслуживание.

Указанный порядок принятия вагонов на гарантийное обслуживание подтверждается свидетельскими показаниями Мингалева В.Н. — начальника бюро гарантийного ремонта ФГУП «УКВЗ» (протокол допроса от 13.10.2011 N 34), который указал, что ФГУП «УКВЗ» передает Торговому дому копию акта проведения пуско-наладочных работ. На основании данного документа Торговый дом составляет акт приемки вагонов на гарантийное обслуживание, который подписывается всеми сторонами: представителями завода, Торгового дома, поставщика и трамвайного депо.

При допросе работников и иных специалистов завода-изготовителя (Чубанова Н.В. (протокол от 31.08.2011 N 8), Коренкина Д.А. (протокол от 31.08.2011 N 16), Батракова А.А. (протокол от 12.10.2011 N 33), Мингалева В.Н. (протокол от 13.10.2011 N 34 и др.), направлявшихся в 2008 — 2009 гг. в трамвайное депо г. Москвы для проведения пусконаладочных работ, установлено, что в комплекс пусконаладочных работ трамвайных вагонов входит установка узлов и деталей, которые снимаются при их транспортировке, а также проверка рабочего состояния трамвая, электрооборудования, устранение неисправностей и недостатков, выявленных в процессе обкатки трамвая.

По окончании проведения пусконаладочных работ и обкатки трамвайных вагонов составляются акты проведения пусконаладочных работ, которые подписываются представителями завода-изготовителя, участвующими в проведении данных работ, представителями трамвайного управления заказчика.

Согласно показаниям Кувайцева В.С. — начальника отдела технического контроля и гарантийного обслуживания завода-изготовителя (протокол допроса от 02.09.2011 N 28), с момента подписания акта проведения пусконаладочных работ трамвайный вагон признается годным к эксплуатации для перевозки людей.

Факт того, что пусконаладочные работы являются завершающим этапом всего комплекса работ, необходимых для эксплуатации трамвайных вагонов, также подтверждается свидетельскими показаниями работников цеха N 36.

Агент, он же поставщик (ОАО «ХК ОТТЗ»), в обязанности которого согласно условиям агентского договора от 11.09.2006 N 4-06/ХК, входит обязанность по заявке покупателя (ГУП «Мосгортранс») и по согласованию с принципалом (ФГУП «УКВЗ») заключать договоры с третьими лицами на выполнение работ по дооборудованию, предпродажной подготовке и вводу в эксплуатацию трамвайных вагонов, договоры на проведение указанных работ с третьими лицами не заключал по причине отсутствия заявок от покупателей на их проведение.

Из информации, полученной от заказчика и покупателя (ГУП «Мосгортранс») в результате проведенных инспекцией мероприятий налогового контроля, установлено, что по условиям государственного контракта от 17.01.2007 N 8-ДТиС поставщик не обязан был осуществлять предпродажную подготовку вагонов, а ГУП «Мосгортранс» не выдвигало соответствующих требований. Представителями поставщика перед сдачей вагонов заказчику производилось доукомплектование вагонов съемным оборудованием, демонтированным во время их транспортировки. Указанные работы выполнялись в рамках средств, предусмотренных Государственным контрактом, ГУП «Мосгортранс» не давало согласия на передачу прав и обязанностей поставщика (ОАО «ХК ОТТЗ»), установленных государственным контрактом от 17.01.2007 N 8-ДТиС, другим лицам.

На территории филиалов ГУП «Мосгортранс» действует пропускной режим. В ходе проверки установлено, что допуск на территорию депо ГУП «Мосгортранс» специалистам, направляемым для проведения пуско-наладочных работ и гарантийного обслуживания, выдавался, в том числе работникам ФГУП «УКВЗ», направляемым в г. Москву для проведения пусконаладочных работ, а также другим работникам, не являющимся работниками ни ООО «Свом Строй», ни каких-либо других организаций, указанных в качестве исполнителей работ в документах, представленных налогоплательщиком на проверку, в подтверждение расходов по операциям, совершенным с контрагентом ООО «Свом Строй».

В рамках исполнения договора от 11.09.2006 N 4-06/ХК и государственного контракта от 17.01.2007 N 8-ДИС ОАО «ХК ОТТЗ» были привлечены в качестве поставщиков услуг третьи лица: ООО «Солярус», с которым были заключены самостоятельные договоры на поставку и установку оборудования: от 17.12.2007 N СОЛ/2310/07-Н, от 02.06.2008 N СОЛ/0505/08-Н, не связанные с проведением работ по предпродажной подготовке; МТО ГУП «Мосгортранс», с которым были заключены отдельные договоры на подачу и уборку вагонов: от 31.01.2007 N 83-12/11, от 31.01.2008 N 83-12/15, от 30.01.2009 N 77-12/13. Сведения об указанных третьих лицах нашли отражение в документах, составленных по указанным операциям.

Денежные средства, полученные агентом (ОАО «ХК ОТТЗ») от ГУП «Мосгортранс», распределялись между двумя привлеченными организациями, а также направлялись в адрес ФГУП «УКВЗ».

Отчеты агента не содержат сведений о направлении денежных средств, полученных от заказчика (ГУП «Мосгортранс»), в адрес иных организаций, в том числе в адрес ООО «Свом Строй».

Исходя из свидетельских показаний Абрамова П.В. (протокол допроса от 18.08.2011 N 2), ООО «Свом Строй» в качестве организации, осуществляющей предпродажную подготовку, рекомендована ОАО «ХК ОТТЗ», представители которого присутствовали при подписании ФГУП «УКВЗ» и ООО «Свом Строй» агентских договоров от 25.12.2007 N 4/08, от 21.01.2008 N 5/08, от 20.10.2008 N 2/09. Со слов Абрамова П.В., подписание указанных договоров происходило в офисах ОАО «ХК ОТТЗ». Абрамов П.В. также пояснил, что качество выполняемых работ, осуществляемых для ГУП «Мосгортранс» сторонними организациями, в том числе работ по предпродажной подготовке, выполняемых специалистами исполнителей, найденных ООО «Свом Строй», контролирует ОАО «ХК ОТТЗ». При этом, он подтвердил, что предпродажная подготовка осуществляется на территории заказчика.

Согласно актам выполненных работ (отчетов агента) ООО «Свом Строй» в качестве исполнителей работ по предпродажной подготовке привлекались организации: ООО «ПромСпецТехника», ООО «Уником», ООО «ПрофРегионТорг», ООО «МериадаГрупп», ООО «Сто верст».

Исходя из информации, полученной инспекцией в результате проведенных мероприятий налогового контроля от ОАО «ХК ОТТЗ» (агент для ФГУП «УКВЗ», он же поставщик для ГУП «Мосгортранс»), агент о проведении предпродажной подготовки никаких сведений не имеет, дополнительные поручения по предпродажной подготовке от принципала (ФГУП «УКВЗ») не поступали, заказчиком (ГУП «Мосгортранс») заявки на проведение дооборудования и предпродажной подготовки, какие-либо дополнительные требования, не включенные в государственный контракт от 17.01.2007 N 8-ДТиС, не предъявлялись. Информацией об организациях: ООО «Свом Строй», а также ООО «ПромСпецТехника», ООО «Уником», ООО «ПрофРегионТорг», ООО «МериадаГрупп», ООО «Сто верст», ОАО «ХК ОТТЗ» также не располагает.

Указанные сведения подтверждаются свидетельскими показаниями Дерябина С.О. — генерального директора ОАО «ХК ОТТЗ» с марта 2007 г. (протоколы допросов от 07.09.2011 N 703, от 17.10.2011 N 81), который указал, что ни ООО «Свом Строй», ни организации, указанные ООО «Свом Строй» в качестве исполнителей, ни руководители, ни представители данных организаций ему неизвестны. Никакой информации о предпродажной подготовке он не имеет. Для приведения товара в соответствие с техническими требованиями государственного контракта от 17.01.2007 N 8-ДТиС, производитель своими силами и за свой счет проводит все необходимые работы по подготовке товара заявленным требованиям покупателя. Основным требованием ГУП «Мосгортранс» является строгое соответствие поставляемого товара техническим требованиям указанного контракта.

Согласно свидетельским показаниям генерального директора завода — Абрамова П.В., предпродажная подготовка вагонов специалистами исполнителей, найденных ООО «Свом Строй», осуществлялась на территории заказчика (ГУП «Мосгортранс»), тогда как информация, полученная от ГУП «Мосгортранс» свидетельствует о том, что заказчик не располагает сведениями о наличии дополнительно оплачиваемых услуг по предпродажной подготовке, возникших в связи с выполнением регламента технических требований к трамвайным вагонам производства ФГУП «УКВЗ», а также сведениями об организациях, оказывавших услуги по предпродажной подготовке на территории трамвайных депо г. Москвы, ГУП «Мосгортранс».

В результате проведенного инспекцией анализа движения вагонов от ФГУП «УКВЗ» до трамвайных депо ГУП «Мосгортранс» установлена определенная последовательность движения вагонов: выдача вагонов со склада готовой продукции ФГУП «УКВЗ», передача перевозчику, доставка до места назначения, получение вагонов представителями ОАО «ХК ОТТЗ», передача представителям ГУП «Мосгортранс», проведение пусконаладочных работ и обкатки вагонов представителями ФГУП «УКВЗ» непосредственно в депо ГУП «Мосгортранс», ввод в эксплуатацию и постановка на учет вагонов в ГУП «Мосгортранс» в качестве основного средства.

В результате проведенной проверки инспекцией не установлено фактов, свидетельствующих о том, что ООО «Свом Строй» либо исполнители работ по предпродажной подготовке, указанные в отчетах ООО «Свом Строй», производили такие работы на каком-либо из перечисленных этапов движения вагонов.

Даты актов выполненных работ (отчетов) ООО «Свом Строй» по предпродажной подготовке вагонов находятся в промежутке между датой отправки вагонов и датой акта передачи трамвайных вагонов заказчику, а в ряде случаев услуги по предпродажной подготовке оказаны до срока доставки их до станции назначения.

Исходя из свидетельских показаний работников ФГУП «УКВЗ», для выполнения работ, указанных в приложении к агентским договорам от 25.12.2007 N 4/08, от 21.01.2008 N 5/08, от 20.10.2008 N 2/09, заключенным ФГУП «УКВЗ» с ООО «Свом Строй», необходима соответствующая квалификация специалистов, которую, исходя из материалов дела, никто не проверял.

При допросе инспекцией специалистов ФГУП «УКВЗ» о необходимости проведения работ по предпродажной подготовке, получены пояснения о том, что при погрузке вагонов производится частичное снятие узлов и деталей для сохранности и предотвращения поломок. По прибытии к месту назначения требуется сборка и последующая проверка работоспособности. Предпродажная подготовка требуется для запуска трамваев у заказчика по прибытии на место назначения. В процессе пусконаладочных работ производится установка узлов, которые снимаются при транспортировке — пантографа, осветительных приборов, стеклоочистителей, проверка рабочего состояния трамвая, устранение неисправностей и недостатков, выявленных в процессе обкатки трамвая и т.п.

Согласно показаниям Кувайцева В.С. — начальника отдела технического контроля и гарантийного обслуживания ФГУП «УКВЗ» (протокол допроса от 02.09.2011 N 28), пусконаладочные работы регламентируются инструкцией по эксплуатации вагона, содержащей перечень работ, необходимых для пусконаладки, который в процессе проведения работ, как правило, расширяется. Меньший объем работ быть не может.

При допросе Батракова А.А. — заместителя начальника сборочного цеха N 36 ФГУП «УКВЗ» (протокол допроса от 12.10.2011 N 33) установлено, что ответственность за качество сборки, комплектации, безопасности эксплуатации вагона до окончания пусконаладочных работ несет ФГУП «УКВЗ», в связи с чем до окончания пусконаладочных работ посторонние лица к вагонам не допускаются.

Судом апелляционной инстанции также отмечено следующее.

ООО «Уником», ООО «Сто верст», ООО «ПромСпецТехника», ООО «Мериада Групп», ООО «ПрофРегионТорг» — организации, обладающие признаками организаций-однодневок.

По данным встречной проверки ООО «Профрегионторг» (директор Степанова А.В.) не находится по юридическому адресу, не сдает отчетность с 01.01.2008, штатная численность — 3 чел.

ООО «Уником» (директор Солдатова О.В.) не находится по юридическому адресу, с 2009 года не представляет отчетность.

ООО «Сто верст» (директор Ермишин М.В., Варенич О.И.) не находится по юридическому адресу, штатная численность — 2 чел. Допрошенный в качестве свидетеля Варенич О.И. отрицает деятельность в организации.

ООО «ПромСпецТехника» (директор Терновская Л.В.), последняя отчетность представлена за 2009 год, по юридическому адресу не находится, численность — 2 чел.

Отсутствуют доказательства проведения работ ООО «Уникум», «Сто верст», «ПромСпецТехника», «МедиаГрупп», «ПрофремонтТорг» — нет договоров с этими лицами, актов сдачи пусконаладочных работ представителей транспортных организаций, актов передачи этих работ агенту ООО «СвомСтрой».

Указанные организации не имели реальной возможности осуществления спорных операций с учетом временного промежутка, необходимого для выполнения услуг по предпродажной подготовке в месте проведения работ, отсутствия имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения услуг по предпродажной подготовке.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил факт аналогичности работ, выполненных сотрудниками завода-изготовителя на территории заказчика (покупателя), оформленными соответствующими актами, и предъявленных к оплате ООО «СвомСтрой». При этом суд отметил, что предположение о выполнении работ, не требующих квалификации, иными лицами, а не заводом-изготовителем, не является основанием для признания расходов документально подтвержденными.

Возможность выполнения каких-либо работ лицами, привлеченными указанным агентом, не подтверждено документами о допуске на территорию покупателя лиц, не являющихся его работниками, не следует из содержания актов приемки-передачи вагонов покупателю.

При отмеченных обстоятельствах противоречия, свидетельствующие о заключении ООО «СвомСтрой» договоров с организациями, имеющими признаки фирм-однодневок, до заключения договора с заводом, выполнение спорных работ до доставки вагонов заказчику (покупателю), говорят об отсутствии у завода-изготовителя, имеющего гарантийные обязательства перед покупателем, контроля над качеством его продукции до ее передачи покупателю.

Из материалов дела следует также, что ОАО «ХК «ОТТЗ» контроль за деятельностью ООО «СвомСтрой» не осуществляло.

Кроме того, суд отметил, что, помимо противоречий в документальном оформлении, выплата вознаграждения ООО «СвомСтрой» лишена разумной деловой цели при наличии агента — ОАО ХК «ОТТЗ», учитывая содержание заключенных с ним договоров.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы нельзя признать ни документально подтвержденными, ни экономически обоснованными, налоговые вычеты по сделкам с ООО «СвомСтрой» заявлены неправомерно.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют установленным им обстоятельствам дела, нормы права применены судом правильно.

Приложение: постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.03.2013 № Ф09-1816/13.